Doctrina

APLICACIÓN GENERAL DE LA DOCTRINA DE LA INMUNIDAD FISCAL DEL ESTADO EN EL DERECHO ARGENTINO

A) Los primeros casos

La doctrina de la inmunidad de los instrumentos de gobierno desarrollada por la jurisprudencia estadounidense tuvo recepción en la jurisprudencia de la Corte Suprema. La primera causa en la que la Corte hace referencia a ella es el caso “El Banco Nacional c/ D. Francisco Villa nueva por cobro de pesos”, del 21 de septiembre de 1876, que era un incidente de competencia. Se discutía si el juicio ordinario debía ser juzgado por la justicia local o por la justicia federal. En la sentencia, basada expresamente en la jurisprudencia estadounidense, la Corte reconoció la atribución constitucional del Estado Nacional de crear un banco público, otorgándole la calidad de instrumento federal, que cumple con una función pública y que, por lo tanto, era competente la justicia federal.

En la causa “El Fiscal General de la Provincia de Buenos Aires c/ el Banco nacional s/ cobro de impuestos”, fallo del 5 de diciembre de 1876, en el que la Provincia de Buenos Aires reclamaba el pago del impuesto de sellos por una letra de cambio endosada a la orden del Banco Nacional, la Corte dijo que el Banco Nacional había sido creado para fines de administración pública y de prosperidad general y que, por lo tanto, estaba solamente sujeto a la jurisdicción de las autoridades nacionales y fuera del alcance de la jurisdicción de las provincias. Además, dijo la Corte que la facultad que tenían las provincias para imponer contribuciones se limitaba a todo aquello que existía bajo su autoridad o que era de su propia creación.

Asimismo, lo dispuesto en el art. 25 de la Ley Orgánica del Banco Nacional, en tanto lo eximía de pagar toda contribución o impuesto, sea nacional o provincial, era una consecuencia de los principios precedentemente enunciados. Por lo tanto, la Corte sentenció que el Banco Nacional no estaba sujeto al impuesto de sellos. Cabe destacar que era la misma carta orgánica del Banco Nacional la que lo eximía de los tributos nacionales (autoimposición) y de los tributos locales (heteroimposición). Ello, confirmado por la Corte, muestra, en mi opinión, que la doctrina de la inmunidad de los instrumentos de gobierno tuvo cabida desde los orígenes del Estado Nacional, desde la sanción de la Constitución Nacional, como un principio obvio de subsistencia armónica del sistema estatal argentino.

Más de medio siglo después en la causa “Poviña, Horacio y otro c/ Nación Argentina”, del 30 de septiembre de 1940, se debatió si era constitucional una ley local que eximía del pago del impuesto a los réditos –por la ley nacional 11.682– a los jueces, fiscales y defensores de la jurisdicción local. La Corte dijo que la inamovilidad y la prohibición de disminuir los sueldos de los jueces, reconocido por la Constitución, no le era aplicable a los fiscales y defensores públicos. La Corte sostuvo que de la facultad de las provincias de dictar sus constituciones y organizar sus poderes, entre ellos el Judicial, no podía derivarse la de anular o desconocer las atribuciones delegadas al Congreso Nacional para establecer impuestos, las cuales no tienen otra limitación, en lo que respectaba a la causa, que la del art. 96 (actual art. 110, CN).

De esta forma, las provincias no tenían la competencia para otorgarles exenciones de impuestos nacionales a sus empleados. Aquí, la Corte Suprema, siguiendo de manera evidente la evolución de la jurisprudencia estadounidense, tan solo dos años después del fallo “Helvering vs. Gerhardt”, dijo que los funcionarios provinciales estaban sujetos a los tributos nacionales, que eran de aplicación general. Ello es así, toda vez que este tributo les era impuesto no en tanto empleados o miembros de un estado local, sino en tanto ciudadanos de la Nación, que deben contribuir para el desarrollo de la Nación toda.

De esta manera, al no verse afectado el Poder Judicial local, en tanto que no se desnaturalizaba su funcionamiento, la Corte decidió a favor de la aplicación del tributo, aunque se dejó de lado a los jueces por una interpretación que al día de hoy se sigue discutiendo sobre la intangibilidad de sus remuneraciones.

B) Delimitando la doctrina: las causas del Banco de Mendoza.

Poco tiempo después, en el año 1943, la Corte dictó su sentencia en la causa “Banco de Mendoza vs. Dirección General de Impuesto a los Réditos”, en la que se discutió sobre la aplicabilidad del impuesto a los réditos al Banco de Mendoza, en tanto si bien era reconocido por la Provincia como un banco público, más de la mitad del capital, que era predominante en el gobierno del banco, era privado. De esta manera, la Corte hizo extensiva a todos los bancos públicos la inmunidad impositiva del Banco de la Provincia de Buenos Aires.

En dicha sentencia la Corte dijo que “la circunstancia de no promediar pacto especial mediante el cual la provincia de Mendoza se haya reservado derechos propios respecto de algún banco existente dentro de su jurisdicción, en el momento de dar su actual redacción al art. 104 [hoy art. 121] de la Constitución, como sucedía con el caso de la provincia de Buenos Aires, no varía la conclusión desde que el Gobierno de la Nación carece de facultades para impedir o estorbar a las provincias el ejercicio de aquellos poderes que no han delegado o se han reservado, porque por esa vía se podría llegar a anularlos por completo (Fallos:149:239)”

Aquí encontramos una clara aplicación del principio de solidaridad federal en su faz colaborativa. La Corte, teniendo en mira la necesidad de que cada uno de los estados parte de la estructura estatal argentina cumpliera con sus funciones, declaró que la Constitución les impedía imponerse trabas recíprocas. Ello está fundado implícitamente en la consecución del bien común de toda la Nación. La Corte continúa diciendo que “los instrumentos, medios y operaciones a través de los cuales el Gobierno Nacional ejercita sus poderes están exentos de impuestos por los Estados, y, recíprocamente, los instrumentos medios y operaciones de que se valen las provincias para ejercitar sus poderes que les pertenecen, están exentos de impuestos por el Gobierno Nacional, en virtud del principio implícito de completa independencia de la Nación y de las provincias dentro de sus respectivas esferas de acción (283 U.S. 570)”

Señala aquí la Corte lo que será llamada la “gran ley de autopreservación” que, conforme se dijo anteriormente, es una condición necesaria y garantía de la solidaridad federal. No hay posibilidad de conseguir el bien común si las partes que componen el todo se destruyen mutuamente. Al ser tanto el Estado Nacional como los estados locales partes de un todo, la Corte necesariamente entiende que estaba implícita en la mente del legislador la idea de que se debe proteger a cada una de aquellas partes, de modo tal que puedan ejercer libremente sus funciones en vistas del bien común.

En definitiva, con una tesis de inmunidad de los instrumentos de gobierno muy amplia, la Corte dijo que el Banco de la Provincia de Mendoza era un banco de Estado y como tal era un instrumento de gobierno que se hallaba fuera del alcance impositivo del Gobierno federal, de modo tal que incluso los accionistas privados estaban exentos del impuesto a los réditos.

El 20 de julio de 1960, la Corte dictó una nueva sentencia con una cuestión similar en la causa “Banco de Mendoza vs. Dirección General Impositiva”. En este caso, la DGI le reclamaba al banco lo adeudado en concepto del impuesto a los réditos por los dividendos y utilidades no distribuidos de la participación privada en el banco, no la pública, ya que el nuevo art. 19 de la ley 11.682 del impuesto a los réditos los eximía. En vistas de ello, la Corte, reconociendo la vigencia del principio de inmunidad de los instrumentos de gobierno, dijo que “nunca se atribuyó a esa doctrina un carácter rígido y absoluto. Al contrario, a fin de impedir que ella pudiera trascender la esfera que le asignan sus propios fundamentos y convertir se en una regla mecánica e inflexible, desprovista de significación jurídica esencial, fueron reconocidas diversas excepciones”.

Entre las excepciones a este principio, la Corte incluye:

Las actividades de carácter privado que los estados provinciales puedan desarrollar a través de sus organismos o empresas.
Cuando el gravamen no llega a significar un verdadero entorpecimiento a la marcha de las instituciones sobre las que recae, por ejemplo, en razón de su reducida entidad.
Impuestos que no gravan bienes o fondos de los estados, sino solo los ingresos de los particulares vinculados a él por una razón de empleo público.

De esta manera, aplicando la jurisprudencia del caso “Helvering vs. Gerhardt”, la Corte sostuvo que no aplicaba la inmunidad de los instrumentos de gobierno cuando el impuesto era absorbido enteramente por los particulares, salvo que este representara una carga o perjuicio económico sufrido por la función o la actividad estatal de manera efectiva y sustancial, y no meramente conjetural.

Por ello, se rechazó el planteo de la baja del precio de las acciones del banco, ya que era puramente especulativa. De esta manera, resume la Corte su doctrina: “Y si bien ello puede considerarse justo en situaciones extremas, la verdad es que semejante restricción, no mediando cláusula constitucional que la prescriba expresamente o ‘pacto especial’ de la que surja de modo inequívoco, solo ha de ser legítima cuando algún interés institucional concreto y perentorio la haga imprescindible. Es decir, cuando sea patente que el empleo del poder impositivo nacional respecto del instrumento o medio gubernamental de una provincia imponga a esta una carga o gravamen económico lo suficientemente opresivo como para imposibilitar o coartar de manera sustancial su actividad”.

Es decir, la Corte dio especificaciones sobre su doctrina de la inmunidad de los instrumentos de gobierno delimitándola, de tal manera que esta fuera un instrumento para la equidad y la justicia y no una regla absoluta que pueda llevar a arbitrariedades manifiestas debido a la falta de un criterio de distinción en cuanto a su aplicación.

C) La jurisprudencia reciente.

1. En el año 2004, la Corte dictó la sentencia en la causa “Camuzzi Gas del Sur S.A. c/ Provincia de Tierra del Fuego”.

El Superior Tribunal de Justicia local había considerado gravadas por el impuesto sobre los ingresos brutos las sumas giradas por la Nación a la empresa distribuidora de gas, en concepto de subsidios a los usuarios jubilados y habitantes de la región patagónica desde enero de 1993 a junio de 1996. Para ello, entendió que el abono de los consumos de gas de estos usuarios era conjuntamente soportado por ellos y por el Estado Nacional, por lo que la Nación incluía en el subsidio el importe que correspondía para hacer frente al pago del impuesto sobre los ingresos brutos. Cabe destacar que el Estado Nacional había adicionado y transferido también el importe de esa gabela dentro del subsidio.

En su dictamen –el cual fue luego compartido por la Corte–, el procurador general Nicolás Becerra opinó que, por un lado, por las cuestiones de hecho correspondía una exención tributaria por la ley fiscal local. Pero, asimismo, hizo una mención al bien común y al principio de solidaridad federal como fundamento de la inmunidad de los instrumentos de gobierno, al decir que “el ejercicio por parte de la Nación de las facultades (...) no puede ser enervado por aquéllas [las provincias], so pena de convertir en ilusorios los propósitos y objetivos de las citadas facultades, que radican en la necesidad de procurar eficazmente el bien común de la Nación toda, en el que necesariamente se encuentran engarzadas y del cual participan las provincias”.

De esta manera, el Estado Nacional “no puede ser enervado en el ejercicio de esos poderes delegados, en tanto se mantenga en los límites razonables de los mismos conforme a las circunstancias. El sistema federal importa asignación de competencias a las jurisdicciones federal y provincial; ello no implica subordinación de los estados provinciales al gobierno central, pero sí coordinación de esfuerzos y funciones dirigidos al bien común general, tarea en la que ambos han de colaborar, para la consecución eficaz de aquel fin”.

Por lo tanto, el procurador dictaminó que debía aplicarse la inmunidad de los instrumentos de gobierno a los subsidios del Estado Nacional, ya que era justo que la Provincia resignara su pretensión tributaria como una razonable contribución al bien común cuando toda la Nación realizaba un esfuerzo para beneficiar a sus ciudadanos. De lo contrario, el gravamen implicaría una carga directa –el direct burden de la jurisprudencia estadounidense– que dificulta la concreción de una actividad estatal.

2. Uno de los antecedentes más recientes de la inmunidad de los instrumentos de gobierno se puede encontrar en la sentencia de la Corte Suprema –y en especial en el dictamen de la Procuración General de la Nación en el año 2006, suscripto por la procuradora fiscal, Dra. Laura M. Monti– en la causa “YPF S.A. c/ Provincia de Tierra del Fuego”.

En este caso, en el año 1991 la empresa YPF S.A., cuyo 100 % de las acciones estaban en manos del Estado Nacional, realizó un contrato en la Ciudad de Buenos Aires con la empresa Gas del Estado S.E. referido a hidrocarburos yacentes en la provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur, por lo que el estado local intimó a YPF el pago total del impuesto de sellos de la ley 175 local. El quid del debate es si le era aplicable a YPF la inmunidad de los instrumentos de gobierno, ya que, aunque era una empresa privada (sociedad anónima), el total de su capital social pertenecía al Estado Nacional. Ello se enmarcaba dentro del “Plan de Transformación Global de YPF” del decreto 2778/90, mediante el cual el Poder Ejecutivo dispuso una eximición tributaria a YPF de todo impuesto, tasa o contribución durante el proceso de privatización.

Es así que el estado local intimó a YPF al pago del total del impuesto por ser una deuda solidaria –y de esta manera, evitando toda discusión sobre si le era aplicable la inmunidad a Gas del Estado S.E.–. La procuradora fiscal, al hacer referencia a la jurisprudencia estadounidense, sostuvo que su doctrina era plenamente aplicable a nuestro sistema, toda vez que la Constitución de ese país –al igual que la nuestra– no contenía ninguna limitación expresa al poder –ya sea de un Estado o del Gobierno federal– para gravarse recíprocamente o gravar sus “instrumentos”. Es así que, basados en la jurisprudencia estadounidense (“McCulloch vs. Maryland” y “The First National Bank of Louisville vs. Commonwealth of Kentucky), la procuradora fiscal estableció un límite a esta doctrina, derivado del examen de su razonabilidad –por la falta de adecuación de los medios con los fines de este límite–. Así, dijo: “La doctrina de la inmunidad de los instrumentos de gobierno se halla fundada en la que ha sido calificada como ‘la gran ley de la autopreservación’. Va de suyo, entonces, que cuando esta ‘ley de autopreservación’ no está en juego, esto es, cuando no resulta con clara evidencia que el uso de sus poderes impositivos por parte de la provincia obste a la actividad gubernamental del gobierno federal, o la entorpezca material y apreciablemente, aquella inmunidad no debe ser reconocida, por hallarse ausente la razón vital que determina su aplicabilidad”.

De esta manera, podemos entender que el poder tributario de las provincias no siempre debe soportar la restricción por la inmunidad de los instrumentos de gobierno, sino que, para ello, es indispensable la presencia de circunstancias también excepcionales de las que nazca la certeza de que la atribución nacional resguardada ha sufrido o sufrirá una real perturbación. Debe mediar un efectivo “entorpecimiento a la marcha de la institución”.

Está claro que en el tema en discusión se hallaban en pugna las autonomías provinciales y el consiguiente peligro de cercenar ilegítimamente los poderes no delegados, con el entorpecimiento por parte de las provincias de las facultades constitucionales del Estado Nacional. Es por eso que “debe subrayarse que, conforme al principio de [que] quien tiene el deber de procurar un determinado fin tiene el derecho de disponer de los medios necesarios para su logro efectivo y habida cuenta de que los objetivos enunciados en el Preámbulo y los deberes facultades establecidos en el art. 75, inc. 18, de la Constitución Nacional tienen razón de causa final y móvil principal del Gobierno federal, no cabe sino concluir que este no puede ser enervado en el ejercicio de esos poderes delegados, en tanto se mantenga en los límites razonables de los mismos conforme a las circunstancias. Ese es, por lo demás, el principio de supremacía que consagra el art. 31 de la Constitución Nacional (Fallos: 304:1186; 305:1847)”.

En definitiva, se siguió sosteniendo la doctrina de la Corte Suprema estadounidense, aunque con otros términos, diciendo que las facultades y atribuciones de las provincias no pueden retardar, impedir, cargar o de cualquier manera controlar las actividades propias del Estado Nacional que satisfacen intereses públicos nacionales, así como tampoco se puede justificar la prescindencia de la solidaridad requerida por el destino común de la Nación en su totalidad.

“Sostener lo contrario, por otro lado, implicaría aceptar que una actividad gubernativa propia del Estado Nacional podría quedar sometida a la incidencia directa (direct burden) de un tributo local, lo cual –según pienso– representaría, además del desconocimiento del principio de solidaridad federal citado, una palmaria interferencia del poder provincial sobre el federal, junto a una inadmisible limitación de su independencia”.

Por ello, la Procuración General de la Nación hizo una distinción entre el tributo que debería abonar la empresa estatal Gas del Estado S.E. y lo que debería abonar YPF S.A. en tanto entidad privada, aunque al tiempo del hecho imponible el 100 % de las acciones hayan sido propiedad del Estado Nacional. De esta manera, sostuvo que “mientras que el impuesto de sellos de Gas del Estado, Sociedad del Estado, repercute aquí directamente sobre el Estado Nacional, no ocurre lo mismo con la obligación tributaria correspondiente a YPF S.A., ya que no le puede reclamar nada de lo pagado al Estado Nacional, ni se invocó otra razón o norma que le permita conseguir el traslado de la carga al erario público. Esta situación hace que no sea aplicable a su respecto la doctrina de la inmunidad de los instrumentos gubernamentales”.

En virtud de ello, cabe concluir que el impuesto aplicado sobre los particulares afecta al Estado solamente cuando la carga le es transferida por el contribuyente. De esta forma, basada en los casos de la Corte estadounidense “Metcalf vs. Mitchell” y “Willcuts vs. Bunn”, la procuradora fiscal sostuvo que “se prohíbe el reconocimiento de la inmunidad cuando la gravitación de esa carga sobre el Estado federal es tan remota e incierta que, si se la admitiera, se restringiría el poder impositivo provincial sin una protección proporcionalmente equivalente al gobierno central, aun cuando la función fuera considerada lo suficientemente importante como para pedir inmunidad a un impuesto sobre el Estado mismo, el que no resulta necesariamente preservado de un tributo que bien puede ser, en su mayor parte o en su totalidad, absorbido por los particulares”.

La Corte coincidió parcialmente con el dictamen de la procuradora. En su sentencia, coincidieron en que, cuando se encuentra en juego la ejecución de sus respectivas políticas gubernamentales, los instrumentos, medios y operaciones, a través de los cuales el Gobierno nacional ejercita sus poderes, están exentos de impuesto por los Estados, y los instrumentos, medios y operaciones de que se valen las provincias para ejercitar los poderes que les pertenecen están exentos de impuestos por el Gobierno nacional, en virtud del principio implícito de independencia del gobierno de la Nación y de los estados dentro de sus respectivas esferas.

No obstante, la Corte decidió que la totalidad de la operación estaba cubierta por la inmunidad de los instrumentos de gobierno y no solamente la parte de la empresa estatal, por lo que YPF, una sociedad de carácter privado, estaba también exenta de pagar el tributo. Ello sin importar que, conforme dijo la procuradora fiscal, la aplicación del tributo a YPF no iba a recaer sobre el erario nacional, por lo que solamente habría afectado intereses privados de una empresa ya enajenada.

3. Ya muy recientemente encontramos fallos en los que la Corte Suprema mantuvo este criterio de aplicación del principio de inmunidad tributaria de los instrumentos de gobierno a las actividades regladas exclusivamente por el Estado federal. En el fallo en la causa “Línea 22 S.A. c/ Provincia de Buenos Aires s/ acción declarativa”, se resolvió por la no gravabilidad de un contrato de permiso de concesión de transporte público, celebrado entre la empresa de transporte Línea 22 S.A. y la Secretaría de Transporte de la Nación. Para así decidir, se tuvo en cuenta que en esta actividad de transporte interjurisdiccional de pasajeros, de competencia exclusivamente federal, no se contemplaba dentro de los costos el mencionado impuesto local, lo que creó una indebida interferencia del estado local sobre una actividad regulada exclusivamente por el Estado Nacional.

En él sostuvo que dentro de la coordinación armónica de intereses que se generara entre concedente y concesionario no era posible concebir la intromisión de otra autoridad soberana con facultades impositivas, porque, sea por error, por falta de conocimiento cabal e íntimo de las cosas, o sea por un criterio divergente, podría establecer impuestos que rompieran el equilibrio existente y hagan imposible la continuación de tales servicios.

Además, agregó que “el sistema federal importa asignación de competencias a las jurisdicciones federal y provincial; ello no implica subordinación de los estados particulares al gobierno central, pero sí coordinación de esfuerzos y funciones dirigidos al bien común general, tarea en la que ambos han de colaborar para la consecución eficaz de aquel fin. Por ello, las facultades provinciales, por importantes y respetables que sean, no pueden amparar una conducta que interfiera en la satisfacción de un interés público nacional, ni justifiquen la prescindencia de la solidaridad requerida por el destino común de la Nación toda”.

Esta última cita reitera de forma patente la idea de que entre todos los órganos que conforman la estructura estatal argentina, debe haber una coordinación de esfuerzos dirigidos a la consecución del bien común, que es justamente la tesis de este trabajo, por lo que deben actuar solidariamente, conforme al principio de solidaridad federal, porque de lo contrario se autodestruirían por las obstaculizaciones recíprocas de sus actividades, que terminan perjudicando a la Nación toda.

4. Por último, resulta por demás interesante el fallo “Covimet S.A” del 4 de agosto de 2011, en el cual la Corte aplica el principio de inmunidad tributaria de los instrumentos de gobierno de un municipio frente al impuesto al valor agregado. En él, al remitir al dictamen de la procuradora fiscal Monti, se decidió que el subsidio pagado por una municipalidad a la actora en el marco de un vínculo contractual enmarcado como concesión de explotación y mantenimiento de obra pública no podía estar alcanzado por el impuesto mencionado, pues lo contrario implicaría desconocer el principio de solidaridad federal y una palmaria interferencia del poder nacional sobre el local, junto a una inadmisible limitación de la autonomía de aquel.

“Aplicar el IVA en estas condiciones implicaría aceptar que una actividad gubernativa propia de dicho ente –la concesión de subsidios– podría quedar sometida a la incidencia directa (‘direct burden’) de un gravamen nacional, lo cual (...) representaría, además del desconocimiento del principio de solidaridad federal, una palmaria interferencia del poder nacional sobre el local, junto a una inadmisible limitación de su autonomía”.

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