CONCEPTOS
UNAS PEQUEÑAS ACLARACIONES PARA CONTADORES Y ABOGADOS:
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Se les recuerda a los letrados que el Ejercicio de la Abogacía es una Función Pública con desempeño privado. Función pública porque son Auxiliares de la Justicia y porque en el ejercicio de la profesión, el abogado queda asimilado al magistrado. El abogado está obligado por la Ley de Ejercicio y el Código de Ética a asesorar verazmente a sus clientes, CONFORME A DERECHO, y es responsable de los desvios de sus clientes cuando están bajo su asesoramiento. Cualquier desvio a la Ley de Ejercicio trae aparejada la suspensión o pérdida de la matrícula profesional del abogado en cuestión. Cuando un letrado emite opinión (aunque sea verbal), pone en juego su matrícula.-
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También se les recuerda a los letrados y contadores que los dictámenes DAT (de la Dirección de Asesoría Técnica contable) y DALTT (de la Dirección de Asesoría Letrada y Técnica) de la AFIP son dictámenes que pasaron por los pertinentes servicios de asesoría técnica contable y letrada de ese Organismo Fiscal nacional. Es decir, que el tema opinado ya pasó por el filtro legal y técnico contable pertinente.-
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Se puntualiza especialmente a los letrados que las piezas de Jurisprudencia y los dictámenes técnicos emitidos por la Procuración del Tesoro de la Nación son los últimos y más elevados de los abogados del Estado (salvo los fallos de la Suprema Corte de Justicia de la Nación), por ser el máximo Servicio de Asesoría Letrada de la Nación. Por ello sus dictámenes no son discutidos por los asesores letrados inferiores, los abogados del Estado tienen LA OBLIGACIÓN de acatarlos e informarlos a sus defendidos y hacer que ellos los cumplan. Y si es obligatorio para los abogados del Estado, ni que decir para los abogados que ejercen la práctica privada. Destacar que cuando los ciudadanos o funcionarios van en queja o consulta por ante la Suprema Corte de Justicia, ésta suele emitir sus fallos en acuerdo y consonancia a los dictámenes emitidos por la Procuración del Tesoro de la Nación.-
UNAS PEQUEÑAS ACLARACIONES PARA LOS CONTRIBUYENTES:
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No den por sentado que sus abogados y contadores saben todo sobre la inmunidad fiscal del Estado que aquí se expone (tampoco saben todo sobre los fundamentos de las exenciones genéricas de las Fundaciones, Asociaciones Civiles y demás ONG`s).
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Agárrenlos desprevenidos, interroguenlos y traten de que les expliquen en ese momento sobre las exenciones. Si ven que titubean, se incomodan y cambian de tema (como tratando de sacarle el traste a la jeringa...), hacen lo mismo que el 95% de los contadores y abogados.
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Es que son muy pocos (casi contados con los dedos de la mano) los abogados y contadores que estudian y se especializan en estos temas. El común de los abogados no conoce la legislación, doctrina y jurisprudencia vigente en materia de Inmunidad Fiscal y Exenciones Genéricas y el común de los contadores ni siquiera han estudiado la base contable que permita imputar debidamente las leyes impositivas que establecen tales inmunidades fiscales y exenciones genéricas.
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La realidad actual es que los contadores saben hacer a la perfección el Balance de una sociedad comercial, pero suelen patinar bastante mal cuando hay que hacer un simple balance de una Fundación, Asociación Civil u otra ONG. Lo digo con conocimiento de causa despues de tratar con decenas de contadores y abogados (y ver en la Dirección de Personas Jurídicas los balances rechazados por mala confección de parte de los contadores de entidades). Los abogados se recitan de memoria la Ley de Sociedades Comerciales, pero desconocen la Ley de Fundaciones, la de Mutualidades, la de Cooperativas, la legislación vigente en materia de Asociaciones Civiles y las leyes que instru-mentan la inmunidad fiscal del Estado.
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En la realidad -para contadores y abogados- son temas "poco rentables". Se gana mucho más prestigio y dinero asesorando empresas y socie-dades comerciales que a ONG's, Fundaciones o al propio Estado. Por ejemplo: Es premisa muy famosa que los abogados del Estado no son exactamente todo lo brillantes que debieran ser. Si un abogado del Estado cometiera los mismos errores -que suele cometer- en una empresa privada, lo lincharían en 10 minutos.-
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Una pequeña advertencia: Las "metidas de pata" respecto a la facturación e imputación erróneas al Estado y a las Entidades exentas terminan siendo pagadas exclusivamente por los contribuyentes, no por sus contadores. A la AFIP no le importa si el contribuyente fue o no mal asesorado por su contador. A la AFIP solo le interesa que la CUIT del contribuyente ha cometido una falta y este debe pagar las multas que el Fisco le intente imponer. El contador no recibe sanción alguna de parte del Fisco por los errores cometidos.-
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Aún así, el contribuyente siempre puede apelar la medida (tanto la sanción como la multa emitidas por AFIP) al Tribunal Fiscal de la Nación (TFN) para que la sanción y la multa sean suspendidas con caracter retroactivo hasta el momento en que el TFN y la Cámara se expidan. Un abogado común y silvestre suele huirle al TFN porque no comprende los procedimientos del Tribunal y (en su vida profesional) no está acostumbrado a litigar en esa Instancia; por lo que sería bueno que (para que tenga un final feliz) el contribuyente busque el asesoramiento de un abogado tributarista experimentado.-
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En la realidad diaria todas las medidas, sanciones y multas emitidas por la AFIP son apelables por ante el TFN; nada más que los abogados comunes (por desconocimiento del procedimiento, desconocimiento del Fuero y el "cuco" de la AFIP) prefieren no meterse; aunque eso signifique la sangría de su cliente. El "cuco" de la AFIP suele ser infundado ya que -estadísticamente- la AFIP ha perdido más de un 70% de los casos apelados por los contribuyentes y un 55% de los casos donde la AFIP fue la parte demandada.-
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Quien instruyó al que suscribe (procurador y perito judicial informático desde 1994) en estos temas (inmunidad fiscal del Estado y exenciones genéricas de Entidades sin fines de lucro) fué el Doctor en Ciencias Económicas Dr. Carlos Alberto Ferretti, contador asesor en tributación de la Federación Instituto de Ayuda Económica Mutual - IAEM, de la Confederación Argentina de Mutualidades - CAM y asesor impositivo del Instituto Nacional de Asociativismo y Economía Social - INAES. Me tocó formar parte de un equipo de 10 personas (entre procuradores y tenedores de libros) que entrenó el mismo Dr. Ferretti en tareas de Asesoría Contable Impositiva -a pedido de la CAM- y por la cual me tocó actuar (entre 2004 y 2006) como asesor impositivo para las 210 mutuales adheridas a la Federación de Entidades Mutualistas de la provincia de Buenos Aires - FEMBA con sede en Mar del Plata.
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El difunto Dr. Ferretti (fallecido en 2014) entrenó procuradores y tenedores de libros, a falta de contadores y abogados interesados en el tema. Él siempre quiso armar un equipo asesor interdisciplinario que trabajara en el tema, pero no había contadores y abogados interesados en asesorar a Entidades de Bien Público. Los hijos del Dr. Ferretti (dos contadores y una abogada) siguieron los pasos de su padre; y son de los pocos expertos en exenciones impositivas que tiene el país.
Básicamente estamos hablando de esto:
Inmunidad Fiscal y Exenciones Genericas - Base legal y contable
Hechas las aclaraciones del caso, podemos continuar...
LA INMUNIDAD TRIBUTARIA O FISCAL DEL ESTADO
Es necesario distinguir la inmunidad tributaria de los instrumentos de gobierno, de la no sujeción de un hecho a un tributo y de la exención.
Cuando un acto no se subsume dentro del tipo legal que determina el hecho imponible, existe un caso de no sujeción. De esta forma, no está sujeto al impuesto al valor agregado la venta de un único inmueble de una persona física.
Por el contrario, en la exención, el hecho económico es típico, por lo que hay un hecho imponible del cual no nace una obligación tributaria por una decisión de la política tributaria del legislador. Las exenciones deben tener como fuente una norma de la misma jerarquía que la que impone el tributo, que en nuestro sistema constitucional es la ley formal emanada del Congreso Nacional o de los Poderes Legislativos locales.
La inmunidad es un tipo de exención, pero cuyo origen es la Constitución Nacional y no una simple ley. De esta forma, solo habrá inmunidad tributaria cuando una norma o principio constitucional así lo establezca. Dicha inmunidad no está relacionada con la inmunidad tributaria del derecho internacional público, en el que es usual que los Estados se otorguen recíprocamente exenciones tributarias.
Sin perjuicio de ello, la inmunidad puede llegar a ser vista también como un supuesto de no sujeción, en cuanto a que no hay subyacente una capacidad contributiva gravable en ciertas actuaciones (del Estado o de otros). Naveira de Casanova sostiene que en realidad no puede haber hecho imponible si no existe capacidad contributiva en el sujeto pasivo del tributo. De esta manera, al no haber riqueza en el Estado, ya que todos sus recursos están destinados SIEMPRE a la satisfacción de fines públicos, no puede existir tributo en las actividades económicas del Estado.
La Corte Suprema ha reafirmado esta postura en reiteradas oportunidades, al sostener que el verdadero objeto del gravamen no es la posesión de determinados bienes, sino la capacidad tributaria que comporta el ser alguien propietario de ellos, y que la existencia de una manifestación de riqueza o capacidad contributiva es indispensable requisito de validez de todo gravamen.
EL PRINCIPIO DE SOLIDARIDAD FEDERAL Y LA GRAN LEY DE AUTOPRESERVACIÓN
Etimológicamente, el término “solidaridad” procede de dos campos léxicosemánticos asociativos, el originario concerniente a su étimo latino in solidum, con un significado denotativo referido al mundo de la construcción y, por otra parte, a la jurisprudencia, como modo de configuración de las obligaciones. Este significado “sólido” significaba la cohesión, la unión firme entre las diversas partes. Asimismo, conforme la Real Academia de la Lengua Española, la voz solidaridad proviene de sólido, que proviene del latín solidus, que refiere a una cualidad de algo como firme, macizo, denso y fuerte.
Es decir, se hace referencia a una realidad homogénea, en la que los elementos que conforman esa unidad están unidos firmemente. De esta manera, al hablar de solidaridad federal es necesario tener en cuenta que el Estado Nacional y los estados locales conforman una unidad sólida, comparten la misma suerte, por lo que deben trabajar conjuntamente para el logro del bien común de la Nación toda.
En vista de esta unidad indisoluble, el principio de solidaridad federal tiene dos facetas inescindibles en aplicación de la justicia general y distributiva entre los estados locales y el Estado Nacional, y consecuentemente, no es más que la concreción en el ámbito público del principio de igualdad. Por un lado, en una faz que llamo distributiva, se le exige a los estados locales más pudientes (es decir productivos, ricos, con mayor población o ingreso per cápita, mayor industria, etcétera) un aporte proporcionalmente mayor que las provincias más pobres, para que, a través de un gasto equitativo del erario público, se puedan equilibrar los desequilibrios entre las distintas jurisdicciones de la Nación. Por otro, en una faz colaborativa, este principio establece un trabajo en conjunto del Estado Nacional y los estados locales para la consecución del bien común, en virtud de un esfuerzo coordinado y solidario.
Esto es, en definitiva, la aplicación de las cláusulas de progreso, el desarrollo de la Nación como un todo y no solamente de las regiones más ricas y desarrolladas. Del principio de solidaridad federal es posible inferir la “gran ley de autopreservación” de la que habla la jurisprudencia argentina.
Este principio consiste en que se le debe asegurar la independencia a los estados que componen la organización estatal argentina, de manera tal
que no queden subsumidos ni desaparezcan materialmente por convertirse en meras dependencias del poder central, por lo que al garantizar su integridad se puede asegurar la posibilidad del correcto cumplimiento de las atribuciones constitucionales encomendadas. Los estados locales, como partes de este todo sólido, son necesarios para el logro del bien común, por lo que se les debe asegurar su integridad e independencia.
Es por ello que, discrepando con Naveira de Casanova, entiendo que esta “gran ley de autopreservación” es el principio de solidaridad federal visto desde la perspectiva de los estados locales y el Federal como partes y no desde el conjunto total, y es lo que permite llevar adelante en la práctica la solidaridad federal. Es decir, es la garantía de la posibilidad de aplicación prácticadinámica del principio de solidaridad federal en su faz colaborativa.
Aunque no explícitamente, este principio fue tratado en los debates de los constituyentes de 1853, en la sesión del día 23 de abril, cuando se discutió sobre los recursos del Tesoro Federal (art. 4º, CN). Allí, el diputado santafesino Juan Francisco Seguí, aun contra los intereses de su propia provincia, abogó por la controvertida nacionalización de las rentas aduaneras. Ello claramente perjudicaba a las provincias portuarias del litoral argentino y beneficiaba a las del centro y norte del país.
De esta forma, los constituyentes establecieron un beneficio para las provincias carentes de puertos aduaneros, ya que los gastos del Tesoro Na-cional serían utilizados equitativamente. Allí se encuentra el desarrollo embrionario del principio de solidaridad federal en materia financiera.
Este principio de solidaridad federal está reconocido en la Constitución Nacional: arts. 75, incs. 2º, párr. 3º, 8º y 9º, y en especial, cabe destacar la “cláusula de progreso” y la “nueva cláusula de progreso” de los incs. 18 y 19, respectivamente, del art. 75. Estas cláusulas de prosperidad contienen un cúmulo de competencias que constituyen instrumentos para la realización del bien común, incluso por encima de las competencias provinciales.
Es así que en vistas del bien común, el Estado Federal tiene competencias que pueden y de hecho han invadido competencias provinciales, pero que deben armonizarse en pos de este bien, respetando la solidaridad federal en su faz colaborativa.
Desde luego, en el ejercicio de las atribuciones conferidas por esta norma, el Congreso no puede franquear los límites constitucionales: especialmente el art. 14 y el principio de razonabilidad del art. 28.
Un ejemplo de la aplicación de este principio en su faz distributiva se encuentra en la existencia de un régimen de coparticipación impositiva, más allá de que en los hechos, en la actualidad, conforme surge del informe del Instituto Argentino de Análisis Fiscal, el Régimen de Coparticipación Federal se aparte de una justa distribución y sea distorsionado y arbitrario. Asimismo, la jurisprudencia argentina continúa aplicando hasta hoy el principio de solidaridad federal en varios precedentes.
En conclusión, es basado en la “gran ley de autopreservación” como garantía de la faz colaborativa del principio de solidaridad federal consagrado en el texto constitucional y sus sucesivas reformas que sostengo que tanto el Estado Nacional como los estados locales y municipales deben otorgarle inmunidad impositiva a los instrumentos de gobierno de los otros estados, de manera tal que no se dificulte o impida el desarrollo de sus actividades, ya que ellas son necesarias para el cumplimiento del fin de toda la Nación, aunque para ello deban renunciar a los ingresos propios derivados de los tributos no aplicados.